近年来，中国海关稽查和价格部门越来越多的关注特许权使用费的海关估价问题，尤其针对与进口货物相关的专利及专有技术使用费、商标费等。与此同时，税务机关的工作范围亦包括对跨国支付的特许权使用费征收预提所得税和增值税。税务和海关对特许权使用费的双重关注，令跨国企业在税务和关务合规及平衡特许权使用费税负上面临极大挑战。本文不赘述特许权使用费的海关应税标准及分摊计税方法，而是侧重从税务与海关双向入手，探讨跨境支付的特许权使用费在税负层面的分配。
　　跨国公司集团内部常见各种非贸易项的支付，如股息、利息、劳务费、特许权使用费等，其中特许权使用费存在一定特殊性，受税务机关与海关的双重管理：税务机关审查其独立真实性，确定其是否符合所得税税前扣除的标准，同时根据税务机关的要求，支付特许权使用费的境内子公司为提供特许权的境外关联方代扣代缴预提所得税和增值税；而海关要求未包含在进口完税价格中的与进口货物相关的特许权使用费应计入货物完税价格，征收关税与进口环节增值税。
　　因而对于同一笔特许权使用费，企业可能既为其代扣代缴预提所得税和增值税，又需将其全部或部分分摊至进口货物缴纳关税和进口环节增值税。有观点认为，境内子公司代扣代缴的税费实际纳税义务人为境外关联方，而向海关缴纳进口环节税的纳税义务人为进口企业，并非税务意义上的双重征税。但从集团层面来看，这事实上会造成同一笔支付的高额税负（暂不考虑预提所得税的境外抵免及增值税国内抵扣因素）。对此企业往往难以理解，造成对有关部门执法的抵触。在此情形下，能否有更合理的方式纾解企业负担，达到税负平衡？以下举例进行说明。
　　以进口汽车零配件为例，情形一：假设进口零配件CIF价格为人民币600元，其中生产成本、费用及利润500元，专利及专有技术分摊至每件产品为100元，由于货物进口时已包含特许权使用费，其完税价格是完整的，海关就600元征收进口环节税。税务角度看，特许权使用费已包含在货款中一并支出，不另支付，不产生特许权使用费项目的非贸付汇，境内企业亦不发生特许权使用费有关的代扣代缴义务。此时，特许权使用费仅作为进口环节税的税基。
　　承上例，情形二：假设进口零配件CIF价格为人民币500元，生产成本、费用与利润空间不变，但与进口货物相关的特许权使用费100元未包括在完税价格内，而是与其他特许权（例如与国内生产环节相关的专利或专有技术等）一起以销售额的一定百分比按月计提，并于季度末或年末汇总支付。这种情况下，海关通过后续稽查，对当年支付的、与进口货物有关的特许权使用费100元补征进口环节相关税费，其实际执法意义与情形一相同，差别在于特许权使用费由分摊至每件产品征税转为按年度汇总收取。由于企业将特许权使用费与其他特许权混合，在非贸易项下一并支付，此时税务机关并不考虑一并支付的混合特许权使用费是否全部或部分与进口货物相关，而是就其全额征税。
　　情形一和情形二均为常见定价方法，情形一多存在于非关联方交易之间，即无需另行支付与进口货物相关的特许权使用费；情形二则更常见于关联方之间，即额外支付混合特许权使用费，大量现实案例中海关将部分特许权使用费判定为与进口货物相关，进而要求企业补税。以上两种情形具有相同的交易实质，区别主要在于特许权使用费的支付方式，却产生截然不同的税负影响。
　　从税务机关的执法立场看，其对情形一中特许权使用费的支付并无异议，即该笔费用未构成代扣代缴义务，同理，情形二中与进口货物相关的100元特许权使用费的支付也应视同可分摊于进口货物的完税价格中。因此理论而言，应存在一种分配规则，使境内子公司为获得特许权利所支付的费用，能够在进口环节税和代扣代缴税款的税基之间得到合理分配，即与进口货物有关的部分，征收进口环节税，与进口货物无关部分则归属于代扣代缴预提所得税和增值税的税基。当然，现实中对此存在相当大的执行难度：
　　跨境关联交易的存在及上述情形二的计提混合特许权的方式，使与进口货物相关和与国内生产相关的特许权使用费之间，难以划分明确界限；
　　海关计税时，未出具贸易项下付汇凭证（报关单或补充申报单），以证明该部分特许权使用费与进口货物相关，且已分摊至进口货物完税价格并补征税款；
　　海关判定与进口货物相关的基准，可能难以为税局所接受。考虑到执法风险，税局仍然会倾向于针对单独以非贸方式支付的混合特许权使用费全额计征预提所得税和增值税；
　　海关认定特许权应税往往在企业对外支付并向税局缴纳税款之后，即便税局认可海关征税的合理性，若要真正落实调减应税特许权并退税的有关工作，也非易事。
　　一种可能的解决方案是，企业在与境外关联企业签订特许权使用费合同后即主动向其主管海关呈交该合同，并就合同项下将支付的特许权使用费是否全部或部分与进口货物有关与海关达成一致意见。未来在进行该合同项下特许权使用费的支付时，企业将有可能按照此前与海关达成的一致意见，就特许权使用费与进口货物相关和不相关的部分，分别从贸易项下和非贸项下两个不同渠道进行支付。该方案可以降低贸易项下支付的特许权使用费被税务机关要求代扣代缴增值税和预提税的风险，前提是海关已就这部分费用出具了贸易项下付汇凭证。不过，该方案亦应综合考虑集团转让定价政策以及境外许可方的可接受性及相应的税务影响。
　　当然，这种类似于“事先裁定”的解决方案，在目前的实践操作中尚在探索阶段，并不一定能为所有海关和税务局所接受。不过，自2008年税务总局首次在企业所得税法中引入转让定价“预约定价安排”的概念以来，税务机关已在多份重要文件中提出了“事先裁定”制度，例如税总发〔2013〕145号中提出的“试行大企业涉税事项事先裁定制度”，以及去年发布的《中华人民共和国税收征收管理法》修订草案（征求意见稿）中对“事先裁定”制度的法律地位的确立。
　　综上，我们希望通过对特许权使用费“重复征税”的问题进行深度探讨，寻求更为合理有效的解决方案，使特许权使用费在税务与海关共同认可的税基上得到合理分配，以达成海关与税务机关对特许权使用费征税之间的平衡。

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