全面营改增后，由于增值税价外税的特点，房地产企业的增值税、土地增值税、企业所得税在预征和清算环节的计税依据发生变化；同时，房地产企业如果通过出让方式获得土地使用权，由于土地所有者出让土地使用权免征增值税，房地产企业不能获得增值税进项发票，但可以通过差额方式缴纳增值税；同样，土地增值税方面对出让方式取得的土地使用权也有特殊考虑，所以导致主要税种计税依据与营改增前发生变化、不同税种的计税依据也有可能不同，本文在梳理增值税、土地增值税、企业所得税计税依据有关文件的同时，对房地产企业一般纳税人采用一般计税方法的情形下各税种预征、清算环节的计税依据进行比较分析。
　　一、增值税
　　1、预征环节
　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（总局公告[2016]18号）第十一条规定：增值税预征时应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
　　因此，预征环节预缴增值税的计税依据为：预收款÷（1+适用税率或征收率）。
　　2、清算环节
　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（总局公告[2016]18号）第四条规定：增值税计税销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）。
　　需要注意的是，当期允许扣除的土地价款特指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
　　因此，清算环节增值税销项税额的计税依据为：（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）。
　　一般计税方法的房地产纳税人：
　　应纳增值税=销项税额-进项税额-已预缴税款
　　=当期销售额×11%－进项税额-已预缴税款
　　=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%-进项税额-已预缴税款
　　二、土地增值税
　　1、预征环节
　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（公告[2016]70号）第一条规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：
　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
　　即：土地增值税预征依据=预收款-[预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%]
　　2、清算环节
　　《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
　　分析：如果房地产企业支付的土地价款取得了增值税专用发票，则土地增值税扣除项目中的土地价款为不含增值税的金额，土地增值税清算时的计税收入的公式为：计税收入=全部价款和价外费用/(1+11%)
　　如果房地产企业通过出让方式取得土地使用权，由于土地所有者出让土地使用权方式取得土地价款属于免征增值税项目，其按地价款计算扣减的销项税额并不属于财税[2016]43号文规定的不计入土地增值税扣除项目的允许抵扣的增值税进项税额，不能从土地成本中剔除，而应作为土地增值税计税收入，因此，土地增值税计税收入计算公式为：计税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/(1+11%)*11%。
　　因此，在国家税务总局未有新的文件出台前，计算土地增值税允许扣除的土地成本应按实际支付的价款计算，不应剔除抵减的计税销售额对应的销项税额，有利于清算时包括期间费用在内的加计扣除的基数加大。
　　三、企业所得税
　　1、预征环节
　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现；第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季度（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
　　营改增后，房地产企业销售未完工开发产品取得的预收账款含有增值税，但对如何从预收账款换算为预售阶段的收入，国家税务总局尚未明确。
　　土地增值税从本质来说也是一种所得税，我们可以参考土地增值税预征的计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=预收款-[预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%]，即从企业所得税角度，房地产企业销售未完工开发产品的收入=预收款-应预缴增值税税款。
　　2、清算环节
　　国税发[2009]31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。
　　国税发[2009]31号第五条还规定：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入。由于增值税为价外税，所以开发产品完工后应确认的收入为：全部价款和价外费/(1+11%)。
　　四、会计核算
　　根据《企业会计准则第14号――收入》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认收入。（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制;（3）收入的金额能够可靠的计量;（4）相关的经济利益能够流入企业;（5）相关已发生或将发生的成本能够可靠计量。
　　实务中，房地产企业在签订预售合同后，一般在以下两个时点确认收入实现，一是在商品房完工并验收合格时确认收入；二是在商品房实际交付时确认收入。
　　五、各税种各环节计税依据比较
　　?
　　项目
　　预征环节
　　发生纳税义务时点
　　计税依据
　　增值税预征额
　　计税依据
　　增值税销项税额
　　增值税
　　预收款÷（1+适用税率或征收率）
　　应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
　　（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）
　　（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%）×11%
　　项目
　　预征环节
　　土地增值税清算环节
　　计税依据
　　土地增值税预征额
　　计税依据
　　备注
　　土地增值税
　　预收款-应预缴增值税税款
　　（预收款-应预缴增值税税款）×3%
　　全部价款和价外费用-增值税销项税额=全部价款和价外费用-（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/(1+11%)*11%
　　“当期允许扣除的土地价款/(1+11%)*11%”计入土地增值税收入，“当期允许扣除的土地价款”全额进入开发成本
　　项目
　　销售未完工产品环节
　　未完工产品转完工产品
　　计税依据
　　纳税调整数
　　计税依据
　　纳税调整数
　　企业所得税
　　预收款-应预缴增值税税款
　　（预收款-应预缴增值税税款）×预计毛利率-实际发生的营业税金及附加、土地增值税
　　全部价款和价外费用/（1+11%）
　　全部价款和价外费用/（1+11%）-转回的销售未完工产品预计毛利额-转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税
　　项目
　　预收款环节
　　确认收入环节
　　收到预收款
　　备注
　　会计确认收入时点
　　备注
　　会计核算
　　会计上不确认收入
　　与企业所得税存在差异
　　会计收入=全部价款和价外费用/（1+11%）
　　与企业所得税一致，与土地增值税存在差异。“当期允许扣除的土地价款/(1+11%)*11%”冲减开发成本
　　【作者单位：智慧源（深圳）管理顾问股份公司】

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