2011年7月15日，国家税务总局发布了《关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局2011年第40号公告），该文件很简短，但是对增值税纳税义务发生时间的基本规则做了内涵性解释，笔者试结合40号公告，对增值税直接收款方式进行讨论。
　　《增值税暂行条例》第19条第1款规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
　　该条款有两层含义：
　　第一层含义是增值税纳税义务采取类似“收付实现制”原则，收讫销售款或者取得索取销售款项凭据是确定增值税纳税义务发生时间的关键，《增值税暂行条例实施细则》第38条则规定了不同的模式下纳税义务发生时间的具体情况，是对本条款的具体解释；
　　第二层含义规定先开具发票的，应当即时纳税，这主要是由于增值税专用发票是扣税凭证，在现行“以票抵税”征管模式下，如果允许上游企业开具发票而不确认销项，下游企业却凭票进行抵扣，增值税链条就会断绝，从这个意义上，条例第19条特案规定，先开发票的必须要即时缴纳税款，保证了增值税链条的完整。
　　因此增值税纳税义务发生时间的具体规定与开具发票的时间二者是孰早的原则。
　　《增值税暂行条例实施细则》第38条对三种不同的销售结算方式具体进行了确定：
　　第一种方式：直接收款模式。采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
　　第二种方式：赊销收款模式。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
　　第三种方式：预收货款模式。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
　　三种收款模式的增值税纳税义务发生时间不同，因此确定企业到底是那一种销售模式就显得非常重要，《增值税暂行条例实施细则》释义中队如何正确划分不同形式的收款方式是如下表述的：“具体如何运用税法，最根本地还是取决于购销双杠订立的合同，因为在法治社会里，合同是标注购销双方权利义务关系的重要依据，因此，税法对于纳税义务发生时间的很多细节问题是针对双方订立合同的内容而确定的，是来源于具体生活的。因此，判断直接收款和预收货款行为的依据在于双方订立的合司，在合同中确定了的付款结算方式，一般就是适用税法的首要依据。当然，在确定时，也要考虑实质重于形式的原则，如果合同约定内容与人们的一般常理相违背，那么在适用税法是也是不能作为依据的，而要根据其实际内容进行适用”。
　　可见区分不同收款方式最根本的方法是注重研究纳税主体之间签订的销售合同，并考虑“实质重于形式”进行判断。
　　直接收款方式中强调“无论货物是否发出”，因此在实践中就有可能和预收货款模式、赊销模式混淆的可能性。如先收货款，后发货物，例如：销售购物卡，就可能混淆为预收货款模式；如先发货物，销售款后确定，就可能混淆为赊销模式。以下以两个案例对此进行辨析：
　　案例1：直接收款模式与赊销模式辨析
　　2008年4月，南通苏源煤炭公司同天津宏峰(000594)煤炭购销合同情况公告内容摘要如下：
　　煤炭到达罗铁物资指定卸货港码头，符合质量标准，首月按 648 元/吨结算，煤炭到达卸货港码头落地前的一切费用由大连神华负担；以后价格双方以随行就市原则，在上月煤炭交货后，双方必须协商确定下月价格，并以书面方式确认为准。如不回价，按原价执行。如果煤炭质量达不到约定指标，购货方有权拒收。具体的约定指标为：发热量低于5000Kcal/Kg；煤样含硫超过1.0%的；挥发份低于24%（不含24%）；收到基全水份>13%；未能满足合同约定的灰熔点、哈氏可磨系数、焦渣特性、煤炭粒度的标准。
　　假设南通苏源煤炭公司2008年4月26日将10000吨煤炭发往天津宏峰公司，该公司根据经验暂估确认648万元销售收入，计入，借：应收账款648万元，贷：主营业务收入——暂估648万元。该公司一直到2008年5月5日，收到天津公司确认的煤炭检验指标确认书，确认煤炭符合合同要求，可以结款。
　　请问煤炭企业2008年4月用“应收账款”会计科目确认销售收入，该收款方式应确认为赊销模式，还是直接收款模式？如果确认为直接收款模式，应该在2008年4月确认销售收入，还是在2008年5月销售收入？
　　分析：虽然煤炭企业运用的会计科目为“应收账款”科目，但是本案例中的收款模式应该确认为直接收款模式。
　　赊销合同的基础是货物交付与收款时间的分离，带有明显的隐性融资性质，在赊销合同上应明确注明收款时间，本案例的交易模式本质上属于“货款两清”的直接收款模式，2008年4月煤炭公司发出去的煤炭尚未确定质量已经验收合格，因此该项交易尚未完成，一般而言记账，借：发出商品，贷：库存商品，有时企业认为根据经验估计确认收入无重大风险，因此直接计入，借：应收账款，贷：主营业务收入，此时会计记账表象容易同赊销模式混淆，税务机关可能判定为赊销模式，并以“书面合同没有约定收款日期“为理由，要求在2008年4月按照暂估收入额缴纳税款。
　　为了解决直接收款模式下，货物先发出，后确定销售款项的问题，国家税务总局2011年第40号公告规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。上例中，2008年4月份煤炭公司将货物发出，但是未确定煤炭质量，煤炭公司未取得到财务结款的索取销售款凭据，根据国家税务总局2011年第40号公告，煤炭公司应该在2011年5月5日，收到天津公司确认的煤炭检验指标确认书（或类似资料，甚至是电话通知）当日确认增值税的销项税额。
　　案例2：直接收款模式与预收货款模式
　　M商场2011年4月30日销售购物卡100万元，记账，借：银行存款1000万元，贷：预收账款1000万元，该项行为到底属于直接收款模式，还是预收货款模式？增值税究竟应该在2011年4月确认，还是在以后年度客户凭借购物卡选购货物时确认？
　　分析：首先分析以上模式属于直接收款模式，还是预收货款模式。如果属于直接收款模式，则无论货物是否已经发出，企业已经取得了销售款，应当在2011年确认增值税销项税额；如果判定为预收货款模式，由于货物尚未发出，因此不应当确认销项税额。
　　《物权法》第二十三条规定“动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。拟制交付的概念是指出卖人将标的物的权利转移给买受人,以替代对实物的交付的行为。因此超市销售购物卡属于典型的拟制交付，客户取得销售卡后随时可以到超市选购货物，超市应该为此做好充分的准备，销售购物卡时，“货（购物卡）款两清”，属于直接收款模式，因此大部分省都将该业务确定为直接收款模式，从而确定购物卡售出就应当确认销售收入。例如，《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）规定：企业以销售购物卡方式销售货物的，属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡并收取货款的同时确认纳税义务发生。
　　当然此种情形也有例外，《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（国家税务总局第2号令）第2条规定：发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人（以下简称“预售单位”）在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关帐务处理，不征收增值税。只所以对加油卡做例外规定是由于加油卡销售具有全国市场统一性，例如：河北售出加油卡，可能纳税人在广东加油，如果河北售出加油卡时就要确认销项税额，就会出现销项税额在河北确认，而进项税额在广东抵扣的情形，因此对加油卡给予了特案规定。随着大型超市全国网络化，以及其他类似全国网络化企业的不断出现，对类似问题的解决，将是一个新的税收课题。
　　毒砂:
　　老张，你那个“第一层含义是增值税纳税义务采取类似“收付实现制”原则，收讫销售款或者取得索取销售款项凭据是确定增值税纳税义务发生时间的关键”有问题，
　　收讫销售款是收付实现制，这个没问题；“取得索取销售款项凭据”明显是没收到钱，否则不用“索取”了，也就是应收，所以，这块则不是收付实现制。
　　当然这块不是指有信用期的那种应收（信用期的应收属于赊销了），而是短期的应收。要是从这个角度说，你说是“收付实现制”也算对，不过容易误导，还是改个词吧。
　　winwind:
　　所以我说类似“收付实现制”，其实取得索取销售款凭据，随时都可以去要钱，类似于收到钱了，当然具体情况又不同。
　　读了您的文章，很有启发。
　　haihan235:
　　购物卡定性为直接收款模式，是正确的，符合会计准则核算要求，现在税法执行与准则趋同。
　　无极小刀:
　　学习了张老师解读，受益匪浅。有两点疑惑之处向张老师请教：
　　案例1：直接收款模式与赊销模式辨析
　　张老师解读“但是未确定煤炭质量，煤炭公司未取得到财务结款的索取销售款凭据”。
　　我的看法：未确定煤炭质量可视为不符合收入确认条件，但不应该视为“未取得到财务结款的索取销售款凭据”， 天津宏峰公司收到煤炭的收货单就应是增值税中的“索取销售款凭据”。
　　案例2：直接收款模式与预收货款模式
　　张老师解读“因此超市销售购物卡属于典型的拟制交付”。
　　我的看法：拟制交付中所说标的物的权利凭证应是确指的，超市销售的购物卡显然不确指——与货物不一一对应。一般来说，超市销售的购物卡不属于拟制交付。
　　一点粗浅看法，请张老师解惑！
　　winwind:
　　案例1中索取销售款凭据，应当是确定金额，经过检验的东东，否则凭借货物交付单据，是无法去索取货款的。就因为40号公告，昨日一个企业专门来我局货劳处咨询政策，就是此种情形。
　　第二，2009年总局稽查局要求全国检查超市的时候，就购物卡是否属于预收货款模式，的确有过激烈争论，零售业协会专门就此事磋商，最终我省的文件就是认为属于直接收款模式，主要依据就是如上所说。
　　?
　　当然，都是观点，未必是真理，如果最后定性为预收货款模式，也是有合理性的，不过目前全国大部分省份是认定为直接收款模式的，没有一一列举文件。
　　?
　　说的不对的地方，还请海涵。
　　毒砂:
　　确定煤炭质量是否是“未取得到财务结款的索取销售款凭据”的条件，正如增值税暂行条例释义中所解释的，要看合同是如何规定的，另外还要考虑产品特性、行业惯例和实际情况。
　　我支持你的超市销售的购物卡不属于拟制交付看法。
　　物权法26条规定“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”因此，购物卡肯定不是拟制交付。
　　经济茶座:?
　　购物卡性质上的确不同于提单、货票、仓单、债券、股票等法定的所有权凭证。后者指向特定不可替代物，购物卡指向可选择性不特定物。
　　?
　　千年龙:?
　　购物卡性质上不同于提单、货票、仓单、债券、股票等法定的所有权凭证。
　　毒砂:
　　首先排除购物卡是简易交付和占有改定，这个是无疑的。
　　指示交付也就是物权法第26条，“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”
　　第26条中明确说明是“第三人依法占有该动产的”，而购物卡中只有消费者和商场2个主体，并无第三人出现，所以购物卡不是指示交付。
　　是我没说清楚，我说的是商场发的购物卡不是指示交付，不是指那种消费卡公司发的那种。
　　至于消费卡公司发的那种更麻烦，因为这种卡一般可以再很多地方用，假设这个消费卡既可以在商场用也可以在酒店用，那这个算营业税的预付卡还是增值税的预付款？
　　winwind:
　　的确如此。那些综合经营的企业发的卡，既可以用于营业税业务，又可以用于增值税货物，是目前的税制中的难点。这是增值税和营业税割裂的又一税制问题。
　　其实，购物卡的性质，的确有争议，不过目前主流意见认为是“直接收款模式”。河北、河南、内蒙、北京、浙江等地均有文件。不过这样的问题，的确是有些模糊，只能是一种观点而已。
　　我个人同意，购物卡是拟制交付，拟制交付属于现实交付的观点。
　　无极小刀:
　　“所谓拟制交付即是指让与人以法定的所有权凭证移转给受让人，以代替实物交付的行为，是现实交付的一种变通方法。在司法实践中提单、货票、仓单、债券、股票等法定的所有权凭证的交付，即视为标的物的交付。从凭证交付时起，标的物的所有权从让与方转移给了受让方。例如在铁路运输途中的货物，让与人与受让人签订了让与合同并交付了载货凭证，就视为货物的所有权和风险已经转移给了受让人。”
　　“提单、货票、仓单、债券、股票”的交付属于拟制交付是没问题的；超市购物卡交付属于拟制交付是有问题的！
　　毒砂:
　　不仅仅是增值税和营业税割裂，而且这种卡可以在很多消费场所用，你算那家企业的预收款啊？
　　从其他法律部门的规范看，购物卡的性质还无法算是预付款（起码没有可直接套用的规定），至于税法是否自己建立将购物卡视为预付卡的规定，就要看税总的意思了。
　　纠结啊！
　　winwind:
　　那么无极兄认为，这么多省份发文件将购物卡确认为直接收款模式的理由是什么呢？还是认为各省的文件，就是为了多征税，就是错误呢？
　　无极小刀:
　　不能这样画等号。哪个省有文件，哪个省就按文件执行，这是毫无疑问的。至于对错，只有实践是检验真理的唯一标准！
　　winwind:
　　如果讨论这个问题，不妨从结果往回推理。
　　结果：目前很多省份发文件（包括北京、河北），认定购物卡为直接收款模式。
　　理由：拟制交付。收到购物卡，随时可以到超市提货，这是最重要的理由和依据，也是和预收货款模式做大的区别。
　　反驳：不特定物的税率不同，无法未卜先知税率17%，还是13%。浙江规定可以实际调整。
　　收到购物卡，或许可以在全国范围内花费，造成收钱地和货物出库地税收利益的转移，目前实践中的解决方式是让收钱超市平价做销售给实际选购货物的超市。
　　综合：认定为直接收款模式。
　　当然是一家之言，这个问题必有争议，也不能排除各地对购物卡按照预收货款模式有税收任务目的的因素，但是从目前政策往回推道理，拟制交付是比较好的解释途径。

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